IVA e impuestos especiales: cómo se relacionan el depósito fiscal y la exención del artículo 24

Si tu empresa fabrica, almacena o distribuye hidrocarburos, biocarburantes o bebidas alcohólicas, el IVA y los impuestos especiales no van por separado: se suspenden a la vez y se devengan a la vez. Una extracción sin garantía o una exención que no puedes acreditar acaban en liquidaciones de varios ejercicios, avales que inmovilizan tu tesorería o responsabilidad por deudas ajenas. Y desde 2026 el control sobre los carburantes es más estrecho que nunca.

Qué relación hay entre el IVA y los impuestos especiales

Los impuestos especiales forman parte de la base imponible del IVA. El artículo 78.Dos.4.º de la Ley 37/1992 incluye en la base los tributos que recaen sobre la misma operación, salvo el propio IVA y el impuesto especial sobre determinados medios de transporte. En la práctica, pagas IVA sobre el impuesto especial.

Ambos son indirectos, pero el IVA grava con carácter general las entregas de bienes y servicios, mientras que los impuestos especiales de fabricación de la Ley 38/1992 solo afectan a una lista cerrada de productos (alcohol, hidrocarburos y tabaco). Más contexto en la normativa de impuestos especiales y en el impuesto especial sobre la electricidad.

Qué establece el artículo 24 de la Ley del IVA

El artículo 24 de la Ley 37/1992 declara exentas las entregas de bienes destinados a vincularse a un régimen de depósito distinto del aduanero y las de bienes ya vinculados, más los servicios directamente relacionados, como el almacenamiento. La exención tiene tres límites:

• Solo se aplica mientras los bienes permanezcan vinculados al régimen (art. 24.Tres).
• Los bienes no pueden utilizarse ni destinarse a consumo final (art. 24.Cuatro).
• El precepto remite al apartado quinto del anexo de la ley para definir el régimen (art. 24.Dos).

El depósito fiscal es un depósito distinto del aduanero a efectos de IVA

Para los productos objeto de impuestos especiales de fabricación, el régimen de depósito distinto del aduanero es el propio régimen suspensivo: fabricación, transformación o tenencia en fábricas o depósitos fiscales y circulación entre dichos establecimientos. Así lo define el apartado quinto del anexo de la Ley del IVA. Un producto en depósito fiscal con el impuesto especial en suspenso está también, a efectos de IVA, en régimen exento: la misma realidad física con dos nombres tributarios.

Por eso puedes comprar, vender y trasladar producto entre operadores sin repercutir ninguno de los dos impuestos mientras no salga del circuito. A cambio, cada establecimiento necesita su código de actividad y establecimiento (CAE), inscripción en el registro territorial y una contabilidad de existencias que cuadre con lo declarado.

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Documenta la exención desde la vinculación hasta la ultimación

Esta es la parte que más disgustos da. La exención del artículo 24 no es automática: la ley la concede «en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente», y la carga de acreditarlo recae sobre quien la aplica. Además, el defecto documental no aflora cuando se comete, sino en el devengo: un fallo de hace tres años aparece el día que el producto sale del depósito y toca liquidar, con la cuota, los intereses y la sanción de varios ejercicios a la vez. De ahí la sorpresa.

La cadena que debe quedar cerrada y trazable:

• CAE e inscripción en el registro territorial, vigentes todo el periodo.
• Los documentos de circulación en régimen suspensivo (e-DA con su código ARC) de cada movimiento.
• La contabilidad de existencias en SILICIE, cuadrada con los movimientos físicos y con lo declarado.
• Las facturas de cada entrega intermedia, con mención expresa de la exención y del precepto.
• La acreditación de la condición del adquirente y de que no hubo consumo final.
• La conciliación entre la contabilidad de impuestos especiales y el IVA declarado en cada periodo.

Reconcilia existencias, documentos de circulación y autoliquidaciones cada mes, no cuando llegue el requerimiento: reconstruir años después una cadena de reventas dentro del depósito es caro y a menudo imposible.

Cuándo se devenga el IVA al salir del depósito fiscal

El IVA se devenga cuando el producto abandona el régimen. La salida del depósito fiscal es una operación asimilada a la importación (art. 19.5.º LIVA) y la liquida quien extrae el producto; en ese momento se devenga también el impuesto especial. Ese IVA es deducible, pero exige tesorería: el desfase entre pagarlo y recuperarlo es donde más empresas se quedan atrapadas.

Qué es el REDEF y quién debe estar inscrito

REDEF son las siglas del Registro de Extractores de Depósitos Fiscales, un censo de la Agencia Tributaria creado por la Ley 11/2021 antifraude. Lo integran quienes extraen de un depósito fiscal productos objeto de los impuestos sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas o sobre Hidrocarburos, sea cual sea su condición. Si autorizas a un tercero a retirar producto en tu nombre, ese autorizado también debe inscribirse. Y la inscripción es previa a la extracción, no un trámite posterior.

Reglas reforzadas para gasolinas, gasóleos y biocarburantes

Desde la Ley 7/2024, en gasolinas, gasóleos y biocarburantes la ultimación del régimen se entiende realizada en todo caso por el último depositante: a él se le repercute el impuesto sobre hidrocarburos y él liquida el IVA. Además:

• Debes garantizar el IVA con aval o pago a cuenta que cubra el 110 % de las cuotas de los dos meses anteriores.
• El pago a cuenta se ingresa con el modelo 319, para extracciones desde el 1 de febrero de 2026 (Orden HAC/1495/2025).
• Se libran el operador económico autorizado y el operador confiable: este exige estar en el REDEF, haber extraído al menos mil millones de litros el año anterior, haber operado como mayorista tres años y acreditar solvencia.
• El titular del depósito debe comprobar la garantía antes de autorizar la salida; si no, responde solidariamente.

En alcohol y bebidas derivadas, si quien extrae no figura en el REDEF, el titular del depósito responde subsidiariamente. Si produces o distribuyes biocarburantes, te interesa nuestro servicio de abogado de biocombustibles.

Qué pasa cuando la ultimación implica territorio foral

Aquí hay una trampa que sorprende incluso a operadores veteranos: los dos impuestos que se devengan en el mismo instante pueden corresponder a administraciones distintas.

El impuesto especial sigue el lugar del devengo. El artículo 33 del Concierto Económico con el País Vasco establece que los impuestos especiales de fabricación se exigen por las Diputaciones Forales cuando el devengo se produce en territorio vasco, y el Convenio con Navarra sigue el mismo esquema. Si el depósito está en Bizkaia, el impuesto sobre hidrocarburos de esa salida es de la Diputación Foral de Bizkaia.

El IVA sigue el domicilio fiscal y el volumen de operaciones del sujeto pasivo, no la ubicación del depósito. Por el artículo 27 del Concierto y el 33 del Convenio navarro, si tu volumen de operaciones no supera los 12 millones de euros tributas íntegramente donde tengas el domicilio fiscal; si lo supera y operas en ambos territorios, tributas a cada administración en proporción al volumen realizado en cada una. El umbral subió de 10 a 12 millones por las leyes 3/2025 y 4/2025, con efectos desde 2026.

Traducido: una empresa domiciliada en Madrid que extrae de un depósito fiscal en Álava soporta el impuesto sobre hidrocarburos de la Hacienda Foral alavesa y declara el IVA de esa misma salida a la AEAT. Y al revés.

El desdoblamiento alcanza también a los trámites, porque cada hacienda foral gestiona su propio aparato: Bizkaia regula el operador confiable y su censo por Orden Foral 668/2025, al amparo de su Norma Foral 7/1994 del IVA. La garantía acompaña al IVA y se constituye ante la administración competente para exigirlo, pero la inscripción censal puede tramitarse en otra ventanilla. Conviene mapear por escrito quién exige qué antes de operar a caballo entre territorios: declarar ante quien no toca no es un defecto formal, porque la administración competente reclama igualmente la cuota entera.

Ejemplos prácticos

Ejemplo: distribuidora de biocarburantes

Una distribuidora compra 500.000 litros de biodiésel dentro de un depósito fiscal: entrega exenta e impuesto sobre hidrocarburos suspendido. Revende 200.000 litros a otro operador sin sacarlos del depósito y sigue exenta, siempre que conserve la factura con la mención de la exención y el rastro en la contabilidad. Al ordenar la salida de los 300.000 restantes, como último depositante soporta la repercusión del impuesto sobre hidrocarburos, autoliquida el IVA y debe acreditar garantía.

Ejemplo: destilería con depósito fiscal

Una destilería vende ginebra a granel a un embotellador que también tiene depósito fiscal: circulación en régimen suspensivo amparada por el e-DA y entrega exenta. Cuando el embotellador saca el producto terminado se devengan el impuesto sobre el alcohol y el IVA; las ventas posteriores ya llevan IVA ordinario.

Errores frecuentes que acaban en liquidación

• Aplicar la exención a producto que ya se destina a consumo final.
• No poder acreditar documentalmente la vinculación al régimen durante todo el periodo.
• Extraer sin garantía, sin ser operador confiable o sin figurar en el REDEF.
• No conciliar la contabilidad de existencias con el IVA declarado.
• Declarar a la administración equivocada en operaciones con territorio foral.
• Ignorar la responsabilidad del titular del depósito por el IVA de sus depositantes.

Para el panorama completo, repasa la guía de impuestos especiales para empresas o el servicio de abogado tributario.

Preguntas frecuentes sobre IVA e impuestos especiales

¿Se paga IVA sobre los impuestos especiales?

Sí. Forman parte de la base imponible del IVA (art. 78.Dos.4.º LIVA), salvo el de determinados medios de transporte: el IVA se calcula sobre un precio que ya incluye el impuesto especial.

¿Qué es el régimen de depósito distinto del aduanero?

Es un régimen de IVA definido en el apartado quinto del anexo de la Ley 37/1992. Para los productos con impuestos especiales de fabricación equivale al régimen suspensivo en fábricas y depósitos fiscales.

¿Qué significa REDEF?

Registro de Extractores de Depósitos Fiscales: el censo de la Agencia Tributaria, creado por la Ley 11/2021, en el que deben inscribirse quienes extraen de un depósito fiscal productos objeto de los impuestos sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas o sobre Hidrocarburos, y sus autorizados.

¿Cuándo se paga el IVA de un producto en depósito fiscal?

Cuando abandona el depósito. Esa salida es una operación asimilada a la importación del artículo 19.5.º LIVA y la liquida quien extrae el producto.

¿Quién debe garantizar el IVA de los carburantes?

El último depositante que extrae gasolinas, gasóleos o biocarburantes, salvo que sea operador económico autorizado u operador confiable. La garantía cubre el 110 % de las cuotas de los dos meses anteriores.

Si el depósito fiscal está en el País Vasco o Navarra, ¿a quién se declara?

El impuesto especial se exige por la hacienda foral cuando el devengo se produce en su territorio, o sea donde está el depósito. El IVA de esa misma salida sigue el domicilio fiscal y el volumen de operaciones del sujeto pasivo, con un umbral de 12 millones de euros. Los dos tributos pueden acabar en administraciones distintas.

¿Qué pasa si el extractor no está en el REDEF?

El titular del depósito fiscal responde subsidiariamente del IVA devengado en esa salida, con el límite de las cuotas del artículo 19.5.º LIVA.

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Sobre el autor. Antonio José Puentes Alonso es abogado colegiado en el ICAM (nº 74292), con más de 20 años de experiencia, LL.M. en Derecho Tributario por el IE y doctorando en Tributación de Impuestos Especiales. Ha sido Director de Asesoría Jurídica en multinacionales del sector energético e industrial (Abengoa, Taim Weser).